La pharmacie a le monopole de l'activité de vente en détail de médicaments. Sur le plan fiscal, la pharmacie n'a pas un régime particulier et spécial d'imposition. En effet, la pharmacie est régie par les règles du droit commun, dont j'essayerai, dans ce qui suit, de présenter les principales applications pratiques. Les revenus réalisés par les pharmaciens sont classés parmi la catégorie des Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC). Ces revenus sont généralement déterminés à partir d'une comptabilité réelle, tenue conformément aux dispositions de la loi relative au système comptable des entreprises. Sans entrer dans les détails techniques, il convient d'insister sur la nécessité de respecter les obligations de fonds et de forme entourant la tenue de la comptabilité. Souvent oubliées, certaines obligations peuvent s'avérer particulièrement importantes en cas de contrôle fiscal. Leur omission peut être pénalisante pour le pharmacien vérifié. La comptabilité peut être rejetée par les vérificateurs fiscaux, si les livres légaux ne sont pas tenus, s'ils ne sont paraphés ou s'ils présentent des blancs ou des ratures. Elle peut être rejetée s'il n'y a pas eu d'inventaires, si l'administration fiscale relève des variations inexpliquées du taux de marge, si la caisse est créditrice ou si le montant annuel des achats locaux ne concorde pas avec les factures d'achats d'une part et les renseignements recueillis auprès des fournisseurs d'autre part. A ce propos, il importe d'insister sur la nécessité de recouper les données comptables de la pharmacie à l'occasion de la clôture des états financiers de chaque exercice avec les relevés annuels des achats obtenus des fournisseurs de la pharmacie, sur la nécessité de mettre en place au 31 décembre de chaque année un inventaire rigoureux et d'expliquer « économiquement » toute variation anormale de la marge en l'appuyant par toute pièce justificative probante (ex. en cas de destruction des stocks, non seulement respecter les dispositions réglementaires, mais veiller à faire constater l'opération par des huissiers en invitant les agents de l'administration fiscale à l'opération de destruction). D'ailleurs, il est vivement recommandé aux pharmacies de se doter de logiciels de suivis de stocks pouvant garantir un suivi permanent des entrées et des sorties de produits pharmaceutiques et parapharmaceutiques, pouvant faciliter l'opération d'inventaire annuel et l'établissement d'un bilan matière et permettant de se prémunir contre les vols et les pertes. Une fois le résultat comptable arrêté, il y a lieu de déterminer le résultat fiscal, en apportant audit résultat comptable un ensemble de traitements consignés dans un document appelé « tableau de détermination du résultat fiscal ». Dans la note commune n°26 de l'année 2016 récemment publiée, l'administration vient d'ailleurs de proposer aux contribuables un nouveau tableau de détermination du résultat fiscal, assez complet, qui explicite les règles de détermination de ce résultat fiscal. Le résultat fiscal de la pharmacie constitue le revenu catégoriel imposable dans la catégorie « Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC) ». A ce résultat s'ajoutent les autres catégories du revenu du pharmacien (loyers, intérêts, revenus agricole…) pour former le revenu imposable, duquel sont retranchées les déductions communes (chef de famille, enfants à charge, etc.). Le revenu net est soumis à l'IRPP selon le barème progressif de l'IRPP (0% [0-5000] ; 26% [5000-20000]; 28% [20000-30000] ; 32% [30000-50000] ; 35%50.000). Le pharmacien peut optimiser sa situation fiscale et réduire sa charge fiscale en recourant aux mécanismes d'avantages fiscaux. Jusqu'à la parution du décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004 portant modification du décret n° 94-492 du 28 février 1994, fixant les listes des activités relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d'incitations aux investissements (CII), les pharmaciens « avertis » pouvaient bénéficier des avantages fiscaux de l'article 49 du code d'incitations aux investissements, s'agissant d'entreprises exerçant une activité de soutien. Avant sa modification, le décret n° 94-492 du 28 février 1994 citait explicitement les pharmacies, ce qui indiquait que lesdites pharmacies étaient éligibles aux encouragements fiscaux prévus pour les activités de soutien s'agissant d'établissements sanitaires et hospitaliers. Bien que l'administration ait refusé l'application de l'article 49 du CII pour les pharmaciens, le tribunal administratif leur a donné raison et a confirmé leur éligibilité aux avantages fiscaux prévus par l'article 49 du CII en faveur des activités de soutien. Depuis le décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004, le législateur a limité la définition des établissements sanitaires et hospitaliers éligibles aux avantages fiscaux prévus par l'article 49 du CII aux seuls hôpitaux, cliniques pluridisciplinaires et polycliniques et cliniques monodisciplinaires. Reste la possibilité pour les pharmaciens d'optimiser leur situation fiscale en recourant aux mécanismes de dégrèvement financier (c'est-à-dire en souscrivant au capital des sociétés exerçant dans les secteurs suivants : le développement régional, l'agriculture et la pêche, l'exportation et les secteurs innovateurs, l'encouragement des jeunes entrepreneurs, et les SICAR et les fonds communs de placement à risque) ou bien en déposant des fonds dans un compte épargne actions. A ce propos, le plafond déductible des versements dans le compte épargne en actions, a été élevé par le décret-loi n° 28 de l'année 2011 de 20.000 DT à 50.000 DT. La doctrine administrative a toléré la déduction des versements effectués jusqu'à la date limite de dépôt de la déclaration annuelle. Notons qu'en cas de cession d'une pharmacie, la plus-value de cession est soumise à l'impôt. Elle est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition du fonds de commerce, ou bien à la totalité de son prix de cession lorsque le fonds a été constitué par le cédant. Au cas où la cession du fonds de commerce couvre aussi la cession de l'immeuble abritant la pharmacie, la plus-value de cession imposable à ce titre est égale à la différence entre le prix de cession de l'immeuble et sa valeur comptable nette. En matière de TVA, l'article 31 de la loi de finances pour l'année 2016 a mis fin, à partir du 1 er janvier 2016, à l'exonération des médicaments et produits pharmaceutiques de la TVA au stade du détail. Ils sont désormais soumis à ladite taxe au taux de 6%. Commentant les dispositions de l'article 31 susvisé la note commune n° 14/2016 a prévu ce qui suit : « Le taux de 6% est applicable également au commerce de gros desdits produits. De ce fait, le taux de 6% couvre toutes les ventes des médicaments nonobstant la qualité du vendeur ; soit au niveau de la production, de la distribution en gros et de la vente au détail même par les non pharmaciens telles que les cliniques …. Le taux de 6% s'applique aux médicaments objet d'une autorisation de mise sur le marché (AMM) délivrée par le ministère de la santé, ainsi qu'à tous produits pharmaceutiques, soit ceux vendus exclusivement en pharmacies. Il va sans dire que l'exclusion du champ d'application de la TVA au stade du détail des produits soumis au régime de l'homologation administrative des prix prévue par l'article premier du code de la TVA ne s'applique pas au cas particulier des médicaments et produits pharmaceutiques s'agissant de produits soumis à l'homologation administrative au niveau de la marge bénéficiaire également. Etant précisé que les sérums et autres fractions du sang et les vaccins relevant du n°30.02 du tarif des droits de douane et les médicaments n'ayant pas de similaires fabriqués localement et relevant des n°30.03 et n°30.04 du tarif des droits de douane bénéficient de la suspension de la TVA à tous les stades de leur commercialisation et ce conformément à l'article 75 de la loi de finances pour l'année 2016 ». En conséquence, ne sont pas considérés comme produits pharmaceutiques et demeurent de ce fait, soumis à la TVA au stade du détail selon la législation en vigueur notamment les produits d'hygiène corporelle (dentifrices et brosses à dents, savons, shampooings et lotions capillaires… etc), les articles pour usage de bébés (couches, biberons, parcs, poussettes, les jouets et autres articles pour enfants… etc), les produits cosmétiques, les produits de beauté, les produits de la droguerie ; (raticides, insecticides, désinfectants) et les produits de parfumerie. Toutefois, l'article 4 de la loi de finances complémentaire pour l'année 2016 a prévu que nonobstant les dispositions de l'article 92 de la loi de finances pour l'année 2016, les dispositions de l'article 31 susvisées de la loi de finances pour l'année 2016 sont applicables à partir du 1er janvier 2017. Ainsi, la date d'application du taux de TVA de 6% sur la vente des médicaments et des produits pharmaceutiques a été reportée du 1er janvier 2016 au 1er janvier 2017. Les conséquences de la suppression de l'exonération des médicaments à partir du 1er janvier 2017 se présentent comme suit : Conséquences sur le crédit de TVA: En application de la loi des finances pour l'année 2017 les nouveaux assujettis peuvent bénéficier du crédit de TVA à compter du premier janvier 2017 au titre de la taxe due sur leur stock de biens et marchandises détenus au 31 décembre 2016 et ce conformément aux dispositions de l'article 9 du code de la TVA. A cet effet, ils sont tenus de déposer auprès du bureau de contrôle des impôts compétent de leur circonscription un inventaire du stock de leurs marchandises ainsi que leurs immobilisations amortissables détenues au 1er janvier 2017 et ce, dans un délai ne dépassant pas fin mars 2017. La détermination du crédit de la TVA pour les éléments du stock s'effectue sur la base des factures d'achat y afférentes ou tout document en tenant lieu. Le crédit de TVA concerne toute la TVA ayant grevé leurs achats qu'ils aient été effectués auprès d'assujettis ou de non assujettis à la TVA ou même importés. Le montant de la TVA est déterminé selon la règle suivante: (Montant des achats y compris la TVA * Taux de la TVA * 100) ____________________________________________________________________ (Taux de la TVA + 100) Conséquences sur la base amortissable des actifs: Il y a lieu de préciser que le crédit de TVA sur les biens amortissables entraine la réduction de la valeur nette comptable d'un montant égal à celui du crédit de TVA, c'est pourquoi les nouveaux assujettis sont tenus de rectifier leur valeur comptable par l'inscription de la valeur de ces immobilisations à partir du premier janvier 2017 diminuée du montant du crédit de TVA y afférent. Pour les ventes n'ayant pas fait l'objet de factures individuelles, le pharmacien qui est un commerçant détaillant est tenu d'arrêter quotidiennement leur montant et d'établir une facture globale. Le montant de la facture globale étant égal à la différence entre le montant de la caisse y compris les chèques et les traites ainsi que les décaissements effectués par le biais de ladite caisse et le montant des ventes ayant fait l'objet de factures individuelles. Cette facture globale doit obligatoirement porter un numéro dans la série ininterrompue des factures individuelles émises par le commerçant détaillant. Enfin, pour améliorer le régime fiscal des pharmaciens, nous recommandons de permettre à ceux qui sont soumis au régime réel de déduire certaines charges communes par exemple, les frais de scolarité, les frais de soins, la totalité des frais de voyage, la TVA et les charges relatives aux voitures de tourisme. Nous recommandons aussi, dans le cadre de la diminution de la pression fiscale sur les médicaments, d'instaurer un taux de TVA de 0% pour certains produits sensibles tel que les médicaments pour bébés pour ne pas rompre la chaine de déduction de la TVA et permettre aux pharmaciens de déduire la totalité de la TVA sur les achats. Rejeb Elloumi comptable-fiscaliste membre de la compagnie des comptables de Tunisie
