Le décret-loi n° 28 du 18 avril 2011 portant mesures fiscales et financières pour soutenir l'économie nationale a comporté un ensemble de mesures visant à porter une aide fiscale et financière aux entreprises, afin de surmonter les difficultés conjoncturelles auxquelles elles sont confrontées. Parmi ces mesures, il y en a une qui a suscité beaucoup d'intérêt de la part des investisseurs, et de la part de la population des régions aspirant au développement. Cette mesure se rapporte à l'incitation des investissements dans les zones dites de développement régional, et ce, à travers la garantie accordée à l'investisseur personne physique, consistant en la non application à son égard des dispositions de l'article 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
Impôt sur le revenu
Désormais, l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés relatif à l'évaluation des revenus du contribuable selon ses dépenses personnelles ostensibles et notoires ou selon l'accroissement de son patrimoine ne s'appliquera pas aux revenus souscrits dans le capital initial ou dans l'augmentation du capital des entreprises qui bénéficient des incitations prévues pour l'encouragement du développement régional, c'est-à-dire des entreprises établies dans les zones de développement régional et qui ont réalisé ou qui réaliseront des investissements dans les secteurs de l'industrie, du tourisme, de l'artisanat, ainsi que dans certaines activités de services. De même, ce texte ne s'appliquera pas aux revenus souscrits dans le capital initial ou dans l'augmentation du capital des entreprises qui bénéficient des incitations prévues pour les investissements agricoles réalisés dans les régions à climat difficile, ainsi que les investissements de pêche dans les zones aux ressources insuffisamment exploitées. Ces investissements doivent, en principe, se rapporter à l'utilisation des ressources naturelles disponibles, en vue d'augmenter la production agricole et de la pêche, la modernisation du secteur de l'agriculture et de la pêche et l'amélioration de sa productivité, la première transformation des productions agricoles, de la pêche et leur conditionnement, ainsi qu'aux activités de services liées à la production agricole et de la pêche. En outre, les revenus réinvestis dans la création de projets individuels bénéficiant des avantages fiscaux prévus pour l'encouragement du développement régional et du développement agricole ne seront pas pris en compte dans l'évaluation des revenus selon les dépenses personnelles ostensibles et notoires ou selon l'accroissement du patrimoine. En somme, ces revenus investis ou réinvestis ne feront plus l'objet d'investigation de la part des services fiscaux portant sur leur origine, pourvu que les montants soient libérés ou utilisés avant l'expiration de l'année 2012.
Pas de franchise ni d'immunité fiscale
Mais prenons garde à ne pas nous tromper. Cette mesure ne constitue nullement pour les contribuables qui investiront ou réinvestiront leurs revenus durant cette période une franchise des opérations de contrôle ou de vérification fiscale. Ces contribuables ne bénéficieront pas d'une immunité fiscale. Les services fiscaux conservent donc le droit de contrôler l'accomplissement, par eux, de leurs devoirs fiscaux, tels que la déclaration spontanée des impôts et le respect des autres obligations prescrites par la loi et ce, au titre de cette période. Cette mesure consiste simplement à interdire aux services fiscaux d'établir l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû éventuellement par ces personnes en recourant à la procédure de l'évaluation forfaitaire des revenus selon les dépenses personnes ostensibles et notoires ou selon l'accroissement de patrimoine. En vérité, en instituant une telle mesure, les autorités reconnaissent que les incitations prévues pour encourager le développement régional ou le développement agricole ont échoué à captiver les investisseurs et à les attirer vers les régions les plus pauvres et les plus nécessiteuses. Ces régions n'ont connu ni accélération du rythme de leur croissance, ni augmentation des créations d'emplois. La révolution du 14 janvier 2011 et le débat qui s'en est suivi à propos des conditions économiques et sociales dans ces régions en témoignent de la façon la plus éloquente ! Autre confession de la part des autorités : beaucoup d'investisseurs se sont abstenus de mettre en œuvre leurs projets dans ces zones et bien d'autres de crainte de faire l'objet d'une évaluation de leurs revenus, en application des dispositions de l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
Peurs et craintes
Il s'agit, d'abord, d'une évaluation administrative. Bien que l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés ne le stipule pas expressément, seuls les services fiscaux sont admis à faire cette évaluation, dans le cadre de l'exercice de leur droit de contrôle et de vérification. D'ailleurs, ils sont en droit de demander aux personnes physiques des états détaillés de leur patrimoine et des éléments de leur train de vie. Et ils sont autorisés à établir leurs impôts et rectifier leurs déclarations sur la base de présomptions de droit ou de fait, et notamment sur la base de leurs dépenses personnelles ostensibles et notoires ou de l'accroissement de leur patrimoine. Ils sont également en mesure de collecter des informations sur eux auprès de tierces personnes, en exerçant à leur encontre leur droit de communication prévu par le Code des droits et procédures fiscaux. Notons à ce sujet que le contribuable n'est pas autorisé à déterminer spontanément ses revenus selon cette méthode. Le revenu qu'il déclare est un revenu global constitué du montant total des revenus nets déterminés distinctement suivant les règles propres aux catégories de revenus suivantes : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices des professions non commerciales, bénéfices des exploitations agricoles et de pêche, traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères, revenus fonciers, revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers et revenus de source étrangère n'ayant pas supporté l'impôt à l'étranger. De ce fait, le revenu que le contribuable déclare risque, si les services fiscaux interviennent dans le cadre d'une opération de contrôle ou de vérification, d'être écarté et remplacé par un revenu forfaitairement déterminé. Ce qui place le contribuable dans une situation d'insécurité et d'anxiété particulièrement ennuyeuse et incommodante. En effet, une fois sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques déposée et son devoir accompli, le contribuable vit dans la peur et la crainte de voir les services fiscaux enquêter sur ses moindres dépenses, pour justifier la remise en cause du revenu qu'il a déclaré et la mise en œuvre de la procédure de l'évaluation administrative. Celle-ci est forfaitaire. Elle se base, en fait, sur des indices et des signes de richesse patents, visibles, manifestes. Les services fiscaux recherchent ses indices et signes dans les réponses des contribuables aux demandes de renseignements, éclaircissements ou justifications ou aux demandes d'états détaillés de patrimoine et des éléments du train de vie qu'elle leur adresse. Elles les traquent également à l'occasion de l'exercice auprès des tiers de leur droit de communication. La poursuite des achats et autres dépenses permet aux services fiscaux de liquider l'impôt sur le revenu des personnes physiques sur une assiette composée non pas des revenus déclarés par le contribuable, mais des sommes qu'il a payées. En fait, ces sommes sont présumées provenir de revenus ou bénéfices que le contribuable a réalisés. Lesdits revenus ou bénéfices sont suspectés être soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Et le pauvre contribuable est soupçonné d'avoir omis de les déclarer.
Les services fiscaux se libèrent
Avec une telle procédure, les services fiscaux se libèrent de deux contraintes : une première contrainte consiste à qualifier la somme payée au titre de l'achat ou de la dépense en la reliant à telle ou telle des catégories de revenus prévues par la loi ; la deuxième contrainte consiste à rattacher les revenus dissimulés qui sont censés avoir financé la dépense à telle ou telle année. Les sommes dont le contribuable ne justifie pas l'origine sont supposées provenir des revenus réalisés au cours de l'année durant laquelle lesdites sommes sont payées. Ce qui est particulièrement redoutable, étant donné que les services fiscaux peuvent, en recourant à la procédure de l'évaluation forfaitaire du revenu du contribuable selon ses dépenses personnelles ostensibles et notoires ou l'accroissement de son patrimoine, imposer des revenus réalisés pendant une période prescrite et utilisés pour financer un achat ou une dépense au cours d'une année non prescrite. Ainsi, une telle procédure autorise les services fiscaux à passer outre les règles régissant la prescription des impôts. Il reste entendu que le contribuable conserve le droit de justifier des origines de financement de ses dépenses ou de l'accroissement de sa fortune. Ce qui n'est pas, pour lui, une mince affaire. En effet, le contribuable est amené à fouiller dans les papiers qu'il détient à la recherche d'écrits, actes, contrats ou de tout autre document, parfois très anciens, pourvu qu'ils lui permettent de prouver l'origine des fonds qu'il a employés. Malheureusement, certains contribuables se retrouvent, parfois, avec des fonds mis à leur disposition par des parents ou des proches, sans la moindre pièce pour prouver leur origine. Parfois, le dossier que le contribuable reconstitue, pour démontrer le financement d'un achat ou d'une dépense, est composé, en totalité ou en partie, de copies de document. A lui donc de prouver leur authenticité. Ce qui nécessite de sa part d'engager des démarches souvent pénibles et difficiles avec de tierces personnes pour obtenir les originaux. Mais par dessus tout, les services fiscaux exigent d'avoir une traçabilité sans faille des sommes employées, depuis leur mise à disposition du contribuable jusqu'à leur utilisation par celui-ci. Ce qui requiert, de leur part, de présenter aux services fiscaux des copies des chèques ou traites éventuellement tirés, ainsi que des copies des relevés de leurs comptes, l'obligeant à dévoiler aux vérificateurs des aspects plutôt intimes de leur vie privée. Les choses se compliquent davantage quand il s'agit d'acquisition faite par un couple marié ; dans un cas pareil les services du contrôle se livrent à des calculs purement théoriques en supposant que chaque partenaire doit contribuer au financement de l'acquisition exactement à concurrence de 50%, et ce même si le revenu de l'un d'eux est largement suffisant pour couvrir le financement. Mieux encore, les services du contrôle vont jusqu'à exiger que chacun des deux conjoints supporte une part égale à 50%, des dépenses de subsistance alors que cela constitue une immixtion dans la vie privée du couple et une atteinte aux libertés fondamentales et à l'intimité du domicile et de la famille. En somme, le contradictoire qui a lieu entre les services fiscaux et le contribuable peut s'avérer très contraignant pour celui-ci. Beaucoup de contribuables préfèrent abandonner la discussion des résultats de l'évaluation forfaitaire de leurs revenus, pour protéger, tant bien que mal, leur intimité. En conséquence, la discussion des résultats de la mise en œuvre de la procédure d'évaluation forfaitaire du revenu du contribuable selon les dépenses personnelles ostensibles et notoires ou selon l'accroissement du patrimoine est perçue par certains contribuables, non pas comme une garantie que la loi leur reconnaît, mais plutôt comme une expérience déplaisante, voire traumatisante, où il est fait étalage d'aspects plutôt secret de leur vie. Il est vrai, tout de même, que la modification de l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 59 de la loi n° 85 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année2007, a quelque peu soulagé les contribuables. Sont désormais acceptés, pour la justification des dépenses personnelles ostensibles et notoires ou de l'accroissement du patrimoine, les revenus imposables réalisés durant la période prescrite. Toutefois, une condition a été posée pour l'acceptation de ces revenus comme justificatifs. Le contribuable doit prouver que les impôts s'y rapportant ont été déclarés et payés avant le 1er janvier de l'année au titre de laquelle l'évaluation forfaitaire est appliquée, c'est-à-dire l'année au cours de laquelle la dépense ou l'accroissement du patrimoine ont eu lieu. Les services fiscaux maintiennent donc leur droit d'imposer au titre d'une période non prescrite des revenus réalisés au titre d'une période prescrite, mais non déclarés, lorsque ces revenus sont utilisés, par la suite, pour financer une acquisition ou une dépense. Bizarrement, et compte tenu d'une application stricte du texte , lorsque l'acquisition ou la dépense sont payées durant la première année non prescrite, c'est-à-dire l'année qui suit celle couverte par la prescription, l'amendement de l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés empêche de prendre en compte les revenus que le contribuable a réalisés et déclarés au titre de l'année couverte par la prescription, puisque, justement, l'impôt ne devient dû et peut être déclaré qu'après le 1er janvier de la première année non prescrite, et non pas avant. Ce qui est aberrant ! Hormis cela, notons aussi que l'évaluation forfaitaire du revenu selon les dépenses personnelles ostensibles et notoires ou l'accroissement du patrimoine s'applique, selon les termes mêmes de l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, à tout contribuable, pourvu qu'il soit une personne physique. En effet, ce texte a été écrit pour être universel, c'est-à-dire pour s'appliquer à toute personne physique, quelle que soit l'activité qu'elle exerce ou le régime auquel elle est soumise au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou au titre d'autres impôts. Il s'avèrerait même que la procédure ait été actionnée à l'égard de personnes physiques non résidentes en Tunisie, notamment de pauvres expatriés qui ont investi leur argent dans le pays. Ce qui serait une drôle de façon de les attirer ! Les services fiscaux ont certainement présumé que leurs acquisitions étaient financées par des revenus de source tunisienne, quoique inconnue par eux. A eux donc de prouver que ce n'est pas vrai. Par ailleurs, les services fiscaux ont appliqué les dispositions de l'article 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés de façon extensive. Lesdites dispositions ne leur servent pas seulement pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, mais également pour déterminer l'assiette d'autres impôts, précisément des impôts liquidés sur les chiffre d'affaires, tels que la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel. Lorsque la procédure de l'évaluation forfaitaire du revenu est mise en œuvre à l'encontre d'un contribuable qui exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale ou une profession non commerciale, les services fiscaux estiment que la fraction non justifiée de l'acquisition ou de la dépense qui sert de base pour l'évaluation forfaitaire du revenu provient de l'activité professionnelle du contribuable, et qu'elle est soumise, en conséquence, aux impôts liquidés sur le chiffre d'affaires éventuellement dû.
Application restrictive
Pourtant, ni le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, ni le Code de la fiscalité locale, ni les autres textes régissant les autres taxes liquidées sur le chiffre d'affaires ne renvoient à l'article 43 du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés pour la détermination de l'assiette de ces impôts. En outre, l'article 43 a expressément énoncé que la procédure de l'évaluation forfaitaire du revenu est une procédure de détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Ce qui signifie qu'elle ne doit pas être mise en œuvre pour établir d'autres impôts et taxes dont l'assiette est déterminée selon des règles spécifiques. N'oublions pas qu'il s'agit d'une procédure dérogatoire et exceptionnelle, et qu'elle doit, à ce titre, être appliquée de façon restrictive. En conséquence, la mise en œuvre de l'évaluation forfaitaire du revenu selon les dépenses personnelles ostensibles et notoires ou selon l'accroissement du patrimoine, nonobstant le fait qu'elle est laborieuse, puisqu'elle nécessite, de la part des services fiscaux, l'établissement d'un tableau comparatif des ressources du contribuable et de ses dépenses, au titre de la période non prescrite, et parfois même de faire la même chose au titre de périodes prescrites, a eu un effet désastreux sur la vie économique. Beaucoup de contribuables se sont abstenus d'investir leur argent, de peur de voir les services fiscaux les poursuivre selon une procédure plutôt imprécise sinon arbitraire. La nouvelle mesure annoncée dans le décret-loi n° 28 du 18 avril 2011, est venue, à point nommé, dissiper la crainte des contribuables, en général, et des investisseurs, en particulier, et surtout, mettre fin à ce climat de méfiance qui s'est installé entre ceux-là et les services fiscaux, lesquels ne voyaient dans les opérations d'investissement qu'une manifestation de richesse et de fortune, et non pas un acte porteur de croissance et de développement. Indubitablement, cette mesure a été faite pour inciter les promoteurs à orienter leurs projets dans les zones les plus défavorisées économiquement, rompant ainsi avec une pratique administrative qui a suscité beaucoup de polémique. Enfin, les autorités fiscales ont démontré qu'elles savaient être à l'écoute des investisseurs. Il s'agit là d'une véritable invitation adressée aux investisseurs pour aller de l'avant dans leurs projets. Mais l'importance de la mesure a été quelque peu amoindrie par les limitations qu'on lui a apportées. Il s'agit, d'abord, d'une mesure restreinte qui ne concernera que les personnes physiques qui investiront dans le développement de certaines zones désavantagées. Elle ne concernera donc pas toutes les opérations d'investissement, mais ciblera celles qui seront orientées vers certaines zones, dans certaines activités. C'est tout à fait normal, puisqu'il s'agit d'une mesure prise pour faire face à une situation d'urgence, dans un contexte exceptionnel de crise de l'emploi et de la croissance. Néanmoins, les autorités fiscales devraient, à notre avis penser à élargir le champ de ces mesures pour englober les personnes morales qui sont les plus concernées par le réinvestissement de leurs bénéfices. Il y a lieu à ce titre de rappeler l' « amnistie partielle » orientée prévue par les articles 25 à 29 de la loi de finances pour l'année 2001, qui a incité à l'investissement dans certains secteurs d'activité, et ce par le biais de l'exonération à concurrence de 50% des bénéfices ou revenus supplémentaires déclarés et réinvestis dans certains secteurs fixés par décret. Il s'agit, ensuite, d'une mesure conjoncturelle qui ne s'appliquera qu'au titre des revenus investis avant l'expiration de l'année 2012. On aurait préféré avoir une mesure durable, d'application permanente ou, du moins, étalée sur un certain nombre d'années, afin de garantir au mieux l'essor des régions défavorisées. Enfin, cette mesure ne concerne que les investissements dans les zones de développement régional dont la liste a été limitativement fixée par les textes les régissant et précisément les articles 23 et 43 du code d'incitations aux investissements et les décrets d'application. Or il est impératif à l'heure actuelle de revoir les choix qui ont été faits avant la révolution en ce qui concerne la fixation de la liste des zones de développement régional et des zones dites prioritaires. Une réflexion sage, objective, basée sur des critères statistiques devrait, à notre avis, mener à une révision profonde des choix concernant les zones de développement régional et les zones dites prioritaires. Toutes ces limitations ont terni l'éclat de cette nouvelle mesure. Mais espérons que ces limitations ne seront que provisoires, et que la mesure sera reconduite ultérieurement, avec une version plus étendue.
